Un controvertido caso de atribución de ingresos sobre el cual acaba de expedirse el organismo del Convenio Multilateral, a favor del fisco bonaerense, generará incertidumbre en orden a la cabal aplicación de este régimen distributivo de base imponible entre las jurisdicciones.
Recientemente , la Comisión Arbitral (CA) del Convenio Multilateral (CA) resolvió el caso Gobbi Novag SA con fundamentos distintos a su antecedente más inmediato referido al mismo contribuyente que mantuvo la misma actividad, sin que existan motivos -a nuestro criterio- que ameriten una solución tan controvertida.
La CA convalida la pretensión de la ARBA que procedió a determinar de oficio el Impuesto Sobre los Ingresos Brutos (ISIB) del contribuyente que el 100% de los ingresos de Gobbi Novag SA deben atribuirse a la Provincia de Buenos Aires (PBA) porque allí están situados los bienes y radicada la sede central de la empresa.
UNA PREGUNTA CENTRAL
¿Gobbi Novag SA está obligado a tributar el ISIB en el ámbito del Convenio Multilateral (CM)?
Sí, y esta afirmación concluyente surge de lo dispuesto en el artículo 1° del CM que se denomina “Ámbito de aplicación del CM” y que al efecto establece que: “Las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquéllas que se ejercen por un mismo contribuyente… en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, … deben atribuirse conjuntamente a todas ellas ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de dependencia…”.
Luego, dicho artículo hace una enunciación ejemplificativa de los casos en que se aplica, como por ejemplo las indicadas en los incisos: “… c) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras”, y en el “d) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones”.
ACTIVIDAD DESARROLLADA
Gobbi Novag SA es una empresa que desarrolla su actividad de intermediación de medicamentos y productos farmacéuticos en dos o más jurisdicciones razón por la cual -conforme el artículo 1°- está obligada a aplicar las normas del CM, y en especial lo dispuesto en su artículo 11°, que prevé requisitos de carácter objetivos y subjetivos para su aplicación. Es así que:
Requisito subjetivo: Se trate de rematadores, comisionistas o intermediarios.
Requisitos objetivos: a) Que intervengan en la negociación de bienes y no de servicios, b) Que tengan su oficina o sede central en una jurisdicción y participen en la negociación de bienes “situados” en otra/s.
¿Cómo deben atribuir los ingresos los contribuyentes incluidos en el artículo 11° del CM?
Cumplidas tales requisitos los intermediarios atribuirán el 20% de sus ingresos a la jurisdicción donde esté ubicada la sede central o administración y el 80% restante a aquella en la que estén radicados los bienes.
FUNDAMENTOS CONTRARIOS
A continuación enumeramos los fundamentos de nuestra postura contraria a lo resuelto por la CA en la Resolución N° 3/2023.
1) Contradice lo dispuesto en el artículo 1° del CM: Los 24 códigos fiscales, tanto de la CABA como de las 23 provincias, definen el hecho imponible del ISIB como “el ejercicio de actividad en la provincia de…”.
Gobbi Novag SA es “un contribuyente” que desarrolla actividad en “dos o más jurisdicciones”, situación que se encuentra debidamente acreditada en el expediente a partir de la existencia del debido sustento territorial que lo confirma, razón por la cual debe tributar el ISIB aplicando el CM, y no existe ningún fundamento jurídico que habilite a la PBA a apropiarse del 100% de los ingresos de Gobbi Novag SA, o, del 100% de la base imponible del tributo.
2) Contradice lo dispuesto en el artículo 11° del CM: Las partes coinciden en que debe aplicarse el artículo 11° del CM, es decir que admiten el desarrollo de actividad en dos o más jurisdicciones, en consecuencia, no puede atribuirse el 100% del ingreso a PBA.
3) Contradice lo resuelto en el caso Cepas Argentina SA y Gobbi Novag SA : En ambos casos, la CA resolvió con un criterio distinto al que sostiene en esta Resolución N° 3/2023 que analizamos. En aquellas, consideró que como coincidían en la misma jurisdicción la sede central de la empresa y la jurisdicción donde estaban ubicados los bienes no se cumplía con uno de los requisitos del artículo 11° del CM que se refiere a la existencia de 2 jurisdicciones, pero siendo que el contribuyente desarrollaba actividad en dos o más jurisdicciones con el debido sustento territorial correspondía aplicar el régimen general previsto en los artículos 2° al 5° del CM.
4) Contradice la aplicación del principio de “búsqueda de la verdad material objetiva”: El fin principal de cualquier organismo de control en su función de fiscalización y verificación del cumplimiento fiscal de cualquier contribuyente es la búsqueda de la verdad material objetiva, que significa lisa y llanamente descubrir la verdadera obligación tributaria del contribuyente que lo llevaría a tributar en su justa medida.
En este caso ocurre precisamente todo lo contrario porque ARBA se apropia indebidamente del 100% de la materia imponible pese a reconocer que Gobbi Novag desarrolla actividad en dos o más jurisdicciones, por lo cual de ninguna manera puede tratarlo tal como si fuera un contribuyente local de la PBA.
NUESTRA OPINIÓN
Disentimos con lo resuelto por la CA con los siguientes argumentos:
No respeta la estructura normativa del CM.: para aplicar el CM corresponde analizar en primer lugar si la actividad desarrollada se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del CM, luego si corresponde incluirla en alguno de los regímenes especiales, y de no ser así se aplica subsidiariamente el régimen general, pero de ninguna manera un contribuyente incluido en el CM puede apropiarse del 100% de los ingresos.
Atribuye el ingreso a la jurisdicción donde están estoqueados los bienes: para atribuir el 80% restante, el artículo 11° recurre a la utilización de dos términos distintos que son: donde están situados los bienes y donde están radicados los bienes.
Respecto del término “situado” dicho artículo se refiere a intermediarios que “…rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra…”.
Respecto del término “radicados” en dicho artículo se manifiesta que: “… la jurisdicción donde están radicados los bienes podrá gravar el 80% de los ingresos brutos originados por esas operaciones…”
La norma define con claridad la ubicación del bien y el momento al expresar que la atribución de los ingresos debe realizarse a la jurisdicción donde están radicados los bienes al momento en que son realizadas “esas operaciones”, refiriéndose a la venta o negociación.
A su vez, el término “situar” según el diccionario de la RAE significa poner algo en un determinado sitio y momento; en tanto que el término “radicar” representa estar situado o establecido en un lugar.
Además, en concordancia con lo expuesto, oportunamente la CSJN resolvió que en la interpretación de las normas debe seguirse un criterio que armonice los términos considerando el espíritu del legislador y la finalidad de la norma.
En nuestro criterio, al utilizar ambos términos la norma define que “… el 80% restante …” debe atribuirse a la jurisdicción en la que se encuentra situado o radicado el bien en el momento en que se produce la venta, entendiéndose por tal el momento del nacimiento del hecho imponible, o sea la transferencia de dominio o venta del bien, que es el momento que origina la necesidad de atribuir el ingreso a una jurisdicción determinada.
No existe necesidad de atribuir el ingreso mientras los bienes están estoqueados en un depósito, tampoco existe dicha necesidad cuando las partes se encontraron o se comunicaron para prever realizar una operación, sino que nace dicha necesidad cuando se produce el hecho imponible y para tributar el importe hay que definir en que jurisdicción se llevará a cabo el cumplimiento de tal obligación.
Seguir el criterio de la ARBA o de la CA implica que “… el 80% restante …” debe atribuirse a la jurisdicción donde está estoqueados los bienes.
De ser así corresponde preguntarse ¿Desde cuándo el ISIB grava la existencia de bienes estoqueados en una jurisdicción determinada? O, ¿Desde cuándo el ISIB grava la firma de una nota de pedido que representa tácitamente la celebración de una operación de venta?
El ISIB grava el ingreso que se genera cuando se concreta tal operación que se materializa con la firma del remito y la emisión de la factura correspondiente, y nace en ese momento la necesidad de atribuir ese ingreso en el 20% y 80% que prevé el artículo 11° del CM.
1) CA, Resolución N° 3/2023, Gobbi Novag SA c/Pcia. de Bs. As, 8/3/2023.
2) CP, Resolución N° 26/2018, Cepas Argentina SA c/Provincia de Buenos Aires.
3) CA, Resolución N° 25/2019, Gobbi Novag SA c/Provincia de Buenos Aires.
4) CP, Resolución N° 9/2020, Gobbi Novag SA c/Provincia de Buenos Aires
Fuente: Ambito.com