El BCRA incorporó un Capítulo al Sistema Nacional de Pagos, estableciendo una nueva modalidad de instrumentación para cierto tipo de depósitos a plazo fi jo e inversiones a plazo, lo que genera la necesidad de analizar sus posibles consecuencias tributarias.
El BCRA, a través de la Comunicación “A” 7673, que entrará en vigencia (parcialmente) el 1 de julio de 2023 estableció una nueva modalidad de instrumentación para cierto tipo de depósitos a plazo fijo e inversiones a plazo.
Hasta el presente, los textos ordenados sobre depósitos e inversiones a plazo sólo preveían la documentación de los mismos a través de certificados “cartulares”, esto es, volcados en un documento “papel”, que debía cumplir ciertos requisitos, entre ellos, las firmas de funcionarios de la entidad depositaria (punto 1.5. del t.o.2023).
IMPLEMENTACIÓN DIGITAL
La nueva norma dispone que incorpora un Capítulo al texto ordenado sobre el “Sistema Nacional de Pagos” y prevé: “Los depósitos a plazo fijo e inversiones a plazo reglamentados en las normas sobre “Depósitos e inversiones a plazo” -con excepción de los depósitos con retribución en bienes o servicios (punto 1.10.), los depósitos provenientes de acreditaciones en caja de ahorros repatriación de fondos (punto 1.19.), la inversión a plazo constante (punto 2.2.) y la inversión con opción de renovación por plazo determinado (punto 2.4.)-, que sean captados a través de los canales de banca por internet y banca móvil, se instrumentarán mediante un certificado electrónico (CEDIP)”.
La emisión de estos “certificados electrónicos” deberá ser efectuada por toda entidad financiera que capte depósitos a plazo fijo o inversiones a plazo a través de banca por internet o banca móvil, y los mismos serán transferibles, compensables y fraccionables. También dispone la nueva normativa que, “La entidad financiera en la cual opere el beneficiario del CEDIP, a solicitud de éste, deberá emitir un comprobante de saldos de conformidad con lo establecido en el artículo 1851 del Código Civil y Comercial de la Nación y las disposiciones complementarias que se establezcan al efecto”.
El art. 1851 del CCyCN, en lo que resulta aplicable prevé: “Art. 1851. Comprobantes de saldos La entidad que lleve el registro debe expedir comprobantes de saldos de cuentas, a efectos de: a) legitimar al titular para reclamar judicialmente, incluso mediante acción ejecutiva si corresponde, o ante jurisdicción arbitral en su caso, presentar solicitudes de verificación de crédito o participar en procesos universales para lo que es suficiente título dicho comprobante, sin necesidad de autenticación u otro requisito. En todos los casos, los gastos son a cargo del solicitante”.
Al igual que otros documentos electrónicos, como los “echeques” y los “pagarés electrónicos”, los mismos no tienen representación material, sino que se trata de registraciones contables llevadas por entidades registradoras, en este caso, las entidades financieras “emisoras”, esto es, las depositarias.
IMPUESTO INSTRUMENTAL
¿Cómo se insertan estos certificados electrónicos y su transmisión en el ámbito del impuesto de sellos? Al no tener, en principio, representación material, se hallan fuera del alcance del impuesto instrumental, pero sí tiene tal representación tangible el “comprobante de saldo de cuenta”, que la entidad de registro deberá emitir, y, como resulta del art. 1851 del CCyCN, éste será título hábil para “reclamar judicialmente”.
Así, tal “comprobante” revestirá los caracteres exteriores de un título jurídico con el que demandar el cumplimiento de las prestaciones, con lo que cumple con las exigencias del art. 9 de la Ley de Coparticipación Federal para constituirse en un “instrumento” sujeto al impuesto de sellos.
Surge entonces la cuestión de si tal “comprobante” puede ser asimilado a un “certificado de depósito a plazo fijo” para que le sean aplicables las exenciones previstas en la casi totalidad de las legislaciones del gravamen para este tipo de imposiciones. No tengo dudas al respecto, puesto que tal certificado es la única expresión tangible de la constitución del depósito, siendo fiel reflejo de la registración contable pertinente.
Por ello tampoco tengo dudas respecto de la aplicabilidad de las exenciones establecidas en favor de los certificados de depósito a plazo, en tanto la jurisprudencia ha decidido, ya desde hace décadas que las exenciones no son de aplicación restrictiva, sino que no necesariamente deben interpretarse en el sentido más restrictivo que resulte de las palabras de la ley, sino que pueden resultar, asimismo, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de la norma (1).
De tal manera, su interpretación debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, ya que la primera regla es dar pleno efecto a la intención del legislador (2), sin que ésta pueda ser obviada por posibles imperfecciones técnicas de su instrumentación legal (3). La CSJN ha dicho, reiteradamente, que las exenciones tributarias deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicación de las normas que las establezcan (4).
DESMATERIALIZACIÓN Y ENDOSO
Una de las principales consecuencias jurídicas de la desmaterialización de los títulos es que ya no puede utilizarse el “endoso” como forma de transmitir los derechos, sino que debe recurrirse a la cesión de derechos(5), e inscribirse en el registro respectivo, conforme lo prevé el segundo párrafo del art. 1.850 del CCyC, al disponer: “Art. 1.850. … La transmisión o constitución de derechos reales sobre el título valor, los gravámenes, secuestros, medidas precautorias y cualquier otra afectación de los derechos conferidos por el título valor deben efectuarse mediante asientos en registros especiales que debe llevar el emisor o, en nombre de éste, una caja de valores, una entidad financiera autorizada o un escribano de registro, momento a partir del cual la afectación produce efectos frente a terceros.…”
En efecto, el “endoso”, nacido en Francia e Italia en el siglo XVII es una declaración unilateral, desvinculada de todo otro negocio jurídico que le pudiera servir de causa, que tiene por objeto transmitir la posesión del título de crédito(6), y presupone la existencia de un documento cartular, como resulta de los artículos 1839 y siguientes del CCyCN: “Art. 1839. Endoso. – El endoso debe constar en el título o en hoja de prolongación debidamente adherida e identificada y ser firmado por el endosante. Es válido el endoso aun sin mención del endosatario, o con la indicación “al portador”.
El endoso al portador tiene los efectos del endoso en blanco. El endoso puede hacerse al creador del título valor o a cualquier otro obligado, quienes pueden endosar nuevamente el título valor”. Pero las cesiones de derechos son actos jurídicos sujetos al gravamen en todas las jurisdicciones y, contrariamente a lo que ocurre con los endosos de documentos “a la orden”, que se encuentran cubiertos por exenciones en numerosas provincias y en la Ciudad de Buenos Aires, no están amparadas por ninguna dispensa.
La “cesión de derechos” es un contrato que se perfecciona por el mero consentimiento de las partes(7), sin requerir como condición ineludible la entrega del título, aun cuando sea un contrato formal (pero no solemne), ya que toda cesión debe hacerse por escrito, cualquiera sea el valor del derecho cedido y aunque él no conste en un instrumento público o privado, exigiéndose incluso la escritura pública o el acta judicial si se trata de cesiones de acciones litigiosas (arts. 1453 y 1454 del CC). Es el principio que también recepta en art. 1618 del CCyC: “Art. 1618. Forma. – La cesión debe hacerse por escrito, sin perjuicio de los casos en que se admite la transmisión del título por endoso o por entrega manual.
Deben otorgarse por escritura pública:
- a) la cesión de derechos hereditarios;
- b) la cesión de derechos litigiosos. Si no involucran derechos reales sobre inmuebles, también puede hacerse por acta judicial, siempre que el sistema informático asegure la inalterabilidad del instrumento;
- c) la cesión de derechos derivados de un acto instrumentado por escritura pública”.
De este modo, la instrucción dada por el titular de un CEDIP para que todo o parte de su importe sea transferido a un tercero, constituirá una cesión de créditos sujeta al impuesto de sellos en todas las jurisdicciones.
OPERACIONES BANCARIAS, EFECTOS
En lo que respecta al impuesto sobre los débitos y créditos, si la constitución del CEDIP se efectúa mediante el débito en una cuenta corriente, tal débito estará sujeto al impuesto, en tanto que, si al vencimiento del depósito su importe es nuevamente acreditado en la cuenta de origen, se podrá reversar el cobro del gravamen, ya que no hubo circulación interpersonal de los fondos, esto, es, su origen y destino es una cuenta de la misma persona.
En tal sentido sería de aplicación el inciso d apartado 1) del artículo 3 del Decreto 380/2001, que prevé una dispensa en favor de las transferencias de fondos efectuados por cualquier medio, excepto (entre otros supuestos), que los correspondientes fondos tengan como origen y/o destino una cuenta corriente abierta a nombre del ordenante de las transferencias.
Dado que los CEDIP son, por su naturaleza, esencialmente transferibles, en oportunidad de su constitución no puede conocerse a ciencia cierta si su importe al vencimiento retornará a una cuenta corriente de su titular, por lo que las entidades financieras deberán actuar como agentes de percepción del gravamen.
En lo que respecta a los regímenes de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos brutos (como es el caso del Sircreb), no corresponderá efectuar la percepción si los fondos son acreditados al vencimiento en una cuenta a nombre del titular original de CEDIP, en razón de que los mismos constituyen, como se explicó más arriba, una modalidad de los depósitos a plazo fijo.
Fuente: Ambito.com