Cámara Nacional de Apelaciones del Fuero Contencioso Administrativo Federal (CNACAF) – Sala IV – 16.05.2023.
Se ratifica la deducción de diferencias de cambio por operaciones comerciales entre partes vinculadas.
La Cámara ratificó la sentencia del TFN, revocando la determinación de la AFIP sobre el impuesto a las ganancias de los períodos 2011 a 2015.
El 16 de mayo pasado la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones del fuero Contencioso Administrativo Federal (CNACAF) ratificó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), revocando la determinación de la AFIP sobre el impuesto a las ganancias (IG) de los períodos 2011 a 2015, dejando a su vez sin efecto la multa por omisión que pretendía aplicarse. Se trata del caso «Pesquera Trans Antartic Ltda.».
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) había determinado las supuestas obligaciones fiscales omitidas, en base a desconocer la deducción de diferencias de cambio de deudas originadas en operaciones de importación (operaciones comerciales) realizadas y no canceladas entre la sucursal argentina y su casa matriz radicada en la República de Chile.
Sucintamente, la postura de la Administración Federal (AFIP) se fundaba en:
1) Realidad económica: «al ser la contribuyente una sucursal de la casa matriz, no se podía constituir en deudora de esta, en tanto eran la misma persona». Así, a criterio del fisco, la sucursal reunía la condición de acreedor y deudor en forma simultánea, lo que justificaba la improcedencia de la deducción. Para la AFIP no había deudas, sino «asignaciones de capital efectuadas por la principal, formando parte del patrimonio neto de la propia casa matriz».
2) Interpretación restrictiva de operaciones entre partes vinculadas: «las relaciones comerciales entre partes vinculadas requieren un criterio de análisis más restrictivo acerca de la intención de las partes, el riesgo empresarial, la intención de restituir los fondos, la relación con los activos y las tasas de interés pactadas». Para el ente fiscal, ninguno de los parámetros mencionados evidenciaban una verdadera relación comercial entre partes independientes.
3) Aplicación del criterio de la Corte (CSJN) en la causa «The Bank of Tokyo» (22/11/2014): En materia del Impuesto sobre los Bienes Personales (ISBP), el Alto Tribunal sostuvo que las sucursales argentinas de sociedades constituidas en el extranjero no tienen personalidad jurídica propia, tratándose de la misma sociedad extranjera que ejerce una determinada actividad en nuestro país. A partir de ello, concluyó la CSJN que dichas sucursales no debían actuar como responsables sustitutos de aquel gravamen.
En resumen, la AFIP circunscribió el motivo de la determinación de oficio a la condición de sucursal de la firma contribuyente.
Llegado el caso al TFN, este revocó la pretensión fiscal con los siguientes fundamentos:
1) Inaplicabilidad del precedente «The Bank of Tokyo»: Es cierto que este fallo protegió el principio de reserva de ley, toda vez que la AFIP sindicaba a las sucursales como responsables sustitutos del ISBP. Sin embargo, su aplicación se limita a dicho gravamen, toda vez que –como explica el TFN– las sucursales en materia del IG tienen una regulación y tratamiento específico.
2) Regulación específica de los establecimientos permanentes (EP): Las sucursales son consideradas EP, los cuales por imperio de la ley del gravamen tributan como una sociedad constituida en Argentina. Por ende, si bien las sucursales no tienen personalidad jurídica propia, para el IG tienen personalidad fiscal.
3) Aplicación del principio del método directo: De consuno con lo anterior, la ley del gravamen y su Decreto Reglamentario (los artículos 16 de la LIG y 22, respectivamente en el ordenamiento actual) establecen la obligatoriedad de las sucursales de llevar contabilidad propia o separada de la casa matriz, lo que también se conoce como principio del «método directo». Ello, con el fin de lograr un orden para la correcta determinación del IG a ingresar por la sucursal.
4) Aplicación del principio de causalidad: Por lo anterior es que a las sucursales les resulta plenamente aplicable el principio de causalidad, consagrado implícitamente la ley, al establecer que son deducibles todos los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente.
En base a lo reseñado, el TFN revocó la determinación de oficio y concluyó que las deducciones eran procedentes. Apelado el fallo ante la CNACAF, la sentencia del TFN fue confirmada, por lo que el criterio de AFIP recibió un nuevo revés judicial.
Además de compartir en líneas generales los fundamentos del TFN ya desarrollados, la CNACAF fundó su rechazo de la posición del Fisco Nacional sobre la base de:
1) Procedencia de deducciones: resulta incorrecto el criterio de AFIP, al entender que las deducciones de diferencias de cambio por préstamos son improcedentes per se, por el solo hecho de efectuarse entre empresas vinculadas, postura sin basamento legal alguno.
2) Actuación como partes independientes: en sus operaciones, las empresas vinculadas se deben ajustar a las prácticas normales del mercado entre entes independientes, conforme el art. 9 de la LIG, ya que de lo contrario les resultará aplicable un ajuste bajo el régimen de precios de transferencia. Si las empresas operan como partes independientes, como fue el caso de la actora, las operaciones, diferencias de cambio y su deducción son procedentes.
3) No acreditación de unidad económica: El art. 14 (actualmente, 16) segundo párrafo de la LIG habilita a la AFIP a considerar a la sucursal y a la casa matriz como una unidad económica cuando la contabilidad de la sucursal sea inexacta o insuficiente. Sin embargo, la AFIP no invocó ni acreditó tal situación a fin de desconocer las deducciones.
La Cámara fue contundente al sostener que resulta desacertado considerar que -a efectos del Impuesto a las Ganancias- las transacciones comerciales efectuadas entre la sucursal y su casa matriz radicada en el extranjero son improcedentes per se por formar parte de la misma persona. Ello por cuanto la normativa reseñada no solo acepta la existencia de tales operaciones, sino que exige que sean consideradas como celebradas entre partes independientes cuando sus prestaciones y condiciones «se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entes independientes». Caso contrario, aquellas se ajustarán de acuerdo a las previsiones de precios de transferencia y traerán aparejadas las consecuencias previstas en el ordenamiento legal aquí involucrado.
Todo lo anterior deja en evidencia que el Fisco Nacional (AFIP) actuó contra derecho. Con el fin de justificar un reclamo carente de sustento, no sólo ignoró –sino que violentó– lo que la ley del gravamen dispone para la materia, además de aplicar una doctrina judicial que claramente pertenece a otro impuesto.
Estamos ante un fallo sumamente valioso, por la claridad de sus conceptos y por ratificar la resolución del Tribunal Fiscal, poniendo freno a una pretensión del ente fiscal totalmente ajena a la técnica del impuesto.
Fuente: Iprofesional