Es un tema que preocupa porque, de no practicarse la debida actualización, afecta patrimonialmente al contribuyente. Están encontradas las opiniones del Fisco y de la doctrina.
Desde hace tiempo, sostenemos que las modificaciones introducidas a la Ley del Impuesto a las Ganancias (LIG) por la reforma de la Ley 27.430 (B.O. 29/12/2017) permiten actualizar los quebrantos impositivos por inflación.
Nuestro análisis no está basado en la confiscatoriedad que puede implicar la falta de actualización, sino en la interpretación del texto vigente, sobre la base de la letra de la ley, porque la primera fuente de interpretación de una ley es su letra.
No es en vano recordar que la actualización de quebrantos, la actualización impositiva y el ajuste integral no se encuentran impactados por la Ley 23.928 de convertibilidad del austral.
A su vez, debe tenerse presente que la metodología de actualización de los quebrantos es diferente e independiente de otro tipo de actualizaciones contenidas en la LIG (p.e. costos computables o valores amortizables), según consta en el párrafo undécimo del actual art. 25 de la ley:
“Los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el INSTITUTO NACIONAL DE ESTADÍSTICA Y CENSOS, organismo desconcentrado actuante en el ámbito del MINISTERIO DE HACIENDA, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida”.
La mencionada Ley 27.430 sustituyó el artículo 19 (hoy 25) de la LIG, por lo que interpretamos que la actualización de los quebrantos puede ser sostenida a partir del artículo 86 de la ley de reforma fiscal, el cual establece su “…efecto para los ejercicios fiscales o años fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, inclusive…”, sin excepción alguna.
Por todo lo anterior, interpretamos que el Legislador ha reinstaurado con la Ley 27.430 la actualización de quebrantos, con efectos plenos y sin limitaciones. Esto se da en un contexto donde la misma reforma fiscal restauró la vigencia del ajuste impositivo por inflación (Título VI de la LIG) y la actualización de costos computables y valores amortizables, con algunas condiciones en ambos casos.
Opinión informal y no vinculante
Tiempo después de haber publicado nuestra opinión sobre la actualización de quebrantos, llamativamente el Fisco Nacional publicó en su sitio web, en la sección “ABC – Preguntas y Respuestas Frecuentes”, una opinión informal y no vinculante con el siguiente alcance:
“El primer párrafo del artículo 93 de la Ley de Ganancias dispone que las actualizaciones previstas en la ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la ley 24.073.
A su vez, el segundo párrafo de dicho artículo establece la actualización sobre la base de las variaciones porcentuales del índice de precios al consumidor nivel general (IPC), que resulta aplicable a los costos y deducciones allí aludidos, respecto de adquisiciones e inversiones efectuadas en ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, y a los bienes que hayan sido revaluados en los términos del Capítulo I del Título X de la Ley N° 27.430.
En virtud de lo expuesto, para el caso de los quebrantos impositivos resulta de aplicación el mecanismo de actualización dispuesto en el primer párrafo del artículo 93 de la LIG.
Fuente: SDG CTI (19/12/2019)”
Más de una vez hemos sostenido que aquella opinión resulta errada, desde un punto de vista estrictamente técnico. El art. 93 de la LIG no es de aplicación para todas las actualizaciones contenidas en dicha norma, sino únicamente para aquellas que remiten al mismo, en forma expresa.
Así sucede, por ejemplo, con la actualización de costos computables donde todos los artículos que tratan el tema remiten directa o indirectamente al art. 93. Pero existen otras actualizaciones que se realizan en forma independiente del art. 93, tal es el caso de las deducciones personales.
Por otro lado, el art. 39 de la Ley 24.073 no resulta aplicable a la actualización de quebrantos. Allí se dispone que “A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683 … y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA para ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive…”.
El propio art. 25 (antes 19) de LIG, al referirse a la metodología de actualización de los quebrantos, nada menciona sobre tablas elaboradas por la DGI, sino que la actualización se realizará en base a la variación del índice que deberá determinar el propio contribuyente.
Recientemente, se conoció en un foro profesional la opinión de la Subsecretaría de Ingresos Públicos, donde la máxima autoridad afirmó que los quebrantos no se actualizan.
Acciones de fiscalización
En estos días, vemos en contribuyentes que actualizaron quebrantos fiscalizaciones de la ARCA (ex AFIP), con requerimientos de inspección que ponen en conocimiento del administrado que “…según interpretación de la AFIP los quebrantos no son susceptibles de actualización…”.
No hay duda de que el Fisco y los particulares son las dos partes de la relación jurídica tributaria, que es una relación de derecho, no de poder. En un estado de derecho, como es el caso de la República Argentina, ambos tienen derecho a opinar en forma diferente y a discutir sus diferencias en la justicia.
Pero la inquietud que sea, lo que plantea es la de llevar adelante, por parte del Fisco, una discusión con un fundamento que, técnicamente, resulta muy endeble y contrario a la opinión de la mayoritaria de las profesiones con competencia en la materia (contadores y abogados).
Y hay más… Cuando el decreto 18229/1943 introdujo una serie de modificaciones al impuesto a los réditos, la exposición de motivos del Ministerio de Hacienda informaba lo siguiente en cuanto a quebrantos:
“De este modo, se tienen en consideración las variaciones cíclicas de los negocios y se evita la incongruencia de hacer sujetos del gravamen a contribuyentes que, en ciertos casos estando en pleno proceso de descapitalización, obtienen en un período determinado y extraordinario una utilidad de menor cuantía.
Para evitar estas INJUSTICIAS y estar más cerca de la REALIDAD ECONÓMICA, el proyecto permite la compensación de resultados positivos y negativos…”.
Capacidad contributiva y propiedad privada
La CSJN se manifestó en sentido similar en el caso “Maleic”.
En otras palabras, la actualización de quebrantos hace a la correcta medición de la capacidad contributiva.
La Corte ha resuelto en algunas causas planteos contra la imposibilidad de actualizar obligaciones. Resultan muy interesantes las conclusiones del caso “Chiara Díaz”. Allí se ha dicho que, en el contexto de una economía “indexada”, en la que la generalidad de los precios y salarios se actualizan periódicamente de manera automática, la omisión de reajustar un concepto equivale en la práctica a disminuirlo.
A raíz de la doctrina anterior, y dado que la LIG actualmente permite aplicar el Ajuste Integral (Título VI) y la actualización de costos y valores (condicionados a la fecha de adquisición o al revalúo impositivo), es válido concluir que la negativa a actualizar los quebrantos constituye una disminución de los mismos.
Vicente O. Díaz expresaba ya en el año 1993, en forma categórica, “…que ya en el año 1962 el legislador de turno había considerado a los quebrantos como un derecho consolidado y formando parte de la capacidad contributiva global del sujeto. // En la causa «Fundimetal» aparece en forma inequívoca la raíz jurídica del valor del quebranto. Para aquellos que pontifican que son meros derechos en expectativa, es dable recordar que la esencia de los mismos subyace como derechos «adquiridos», protegidos por normas de categoría sustancial”(2).
Retomando aquellas consideraciones, a esta altura no podemos pasar por alto algo básico: los quebrantos son parte del patrimonio de un contribuyente, son parte de su “propiedad privada”.
Palabras finales
El Poder Ejecutivo de la Nación defiende actualmente la inviolabilidad de la propiedad privada como una premisa básica de su gestión. El Pacto de Mayo así lo documenta en su punto primero, con el objetivo de reconstituir las Bases de la Argentina y reinsertar a nuestro pueblo en la senda del desarrollo y la prosperidad (sic).
Sin dudas, desconocer el derecho de los contribuyentes a actualizar los quebrantos por inflación resulta contraria a la defensa de la inviolabilidad de la propiedad privada.
Los ejercicios cerrados en 12/2023 tuvieron una inflación del 211%, los cerrados en 06/2024 del 270%, los cierres del 12/2024 tendrán una inflación cercana al 110%. Con esos guarismos, no permitir la actualización de los quebrantos implica un grave perjuicio a la propiedad privada de los contribuyentes, en contra del derecho vigente.
Por todo lo anterior, sostenemos que la posición del Fisco Nacional y de la Subsecretaría de Ingresos Públicos debe ser revisada, a la luz del derecho positivo vigente, como también de las premisas del Pacto de Mayo.
Fuente: Ambito.com