En la causa Nabarri, José Ernesto [1], el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió un tema relevante en materia tributaria vinculado con la venta de inmuebles rurales.
El conflicto quedó circunscripto en determinar si la venta de dos inmuebles rurales realizada por una persona humana debía considerarse alcanzada por el Impuesto a las Ganancias a la alícuota progresiva, en tanto formaba parte de una explotación unipersonal encuadrada en la tercera categoría, o si por el contrario, se trata de una operación no sujeta al tributo (por tratarse de un inmueble adquirido con anterioridad al período fiscal 2018), por no configurarse los criterios de periodicidad y permanencia de la fuente previstos en el artículo 2°, inciso 1 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Argumentos del contribuyente:
La causa tuvo origen en una fiscalización iniciada por ARCA tras detectar la compra de moneda extranjera por parte del contribuyente, quien había declarado como exentos los fondos provenientes de la venta de dos inmuebles rurales.
Para ello, sostuvo que los inmuebles rurales estaban afectados a generar rentas pasivas (contratos de arrendamiento) y, por ende, la enajenación de los mismos no resultaba alcanzada por el tributo.
La postura del Fisco:
No obstante, el Fisco entendió que los contratos celebrados con anterioridad a la venta de los inmuebles, si bien fueron formalmente denominados como arrendamientos, en realidad revestían la naturaleza jurídica de contratos de aparcería.
A criterio del Organismo, esa configuración no solo implicaba una cesión del uso del predio, sino que evidenciaba una relación asociativa y económicamente activa: el contribuyente entregaba la tierra, la otra parte llevaba adelante la explotación agropecuaria y ambas compartían el riesgo y los frutos de la producción conforme al porcentaje pactado. Desde esa óptica, se trataba de una actividad de carácter empresarial y económica encuadrable en la tercera categoría.
Adicionalmente, con sustento en el Dictamen 56/02 (DAT), concluyó que el aparcero dador realizaba una actividad económica en función de la cual obtiene frutos en carácter de coproductor agropecuario.
Las implicancias económicas de una u otra postura son claras. O la venta de los inmuebles rurales se encuentra fuera del objeto del Impuesto a las Ganancias (por tratarse de adquisiciones anteriores al período fiscal 2018) o alcanzada a la alícuota equivalente del 35%.
La posición del TFN:
El Tribunal, por mayoría, avaló la posición fiscal. La interpretación mayoritaria entendió que, aun cuando los contratos fueran denominados como de arrendamiento, su verdadera naturaleza era de aparcería, dado que el pago consistía en un porcentaje de los frutos y existía un reparto de riesgos entre las partes.
Además, particularmente observaron que, en las declaraciones juradas anuales, el contribuyente declaró como de la tercera categoría (actividad empresarial) los resultados anuales de los contratos en cuestión. En consecuencia, concluyeron que la venta de los inmuebles formaba parte de una explotación unipersonal que debía tributar el impuesto a las ganancias.
Tal encuadre fue considerado suficiente para concluir que el contribuyente realizaba una actividad agropecuaria que calificaba como tercera categoría, lo que tornaba imponible la ganancia obtenida con la posterior venta de los inmuebles.
Sin embargo, no fue una decisión unánime. El voto en disidencia argumentó que no existía prueba suficiente de que el contribuyente hubiera participado efectivamente en la explotación, ni que hubiera ejercido poder de decisión o asumido obligaciones típicas del coproductor. A su entender, la sola modalidad de retribución en especie no alcanzaba para encuadrar la operatoria dentro de una actividad empresarial. El contrato carecía de uno de los elementos típicos de la aparecería como lo constituye la participación del aparcero dador en la toma de decisiones de todo lo relacionado con la explotación del negocio.
Desde una perspectiva práctica, el caso “Nabarri” ofrece una advertencia clara: la celebración de contratos agrarios atípicos, en los que se pacta una retribución variable en función del rendimiento, es interpretada por ARCA como una explotación empresarial.
Los aspectos a considerar:
Recordemos que el artículo 21° de la Ley N° 13.246 define la aparcería como un contrato en el cual una de las partes (el dador) entrega a otra (el aparcero) un predio rural para su explotación conjunta, conviniendo en repartirse los frutos o productos obtenidos. A diferencia de la locación, donde el arrendatario paga un canon fijo por el uso de un bien, en la aparcería la retribución del dador está directamente vinculada al resultado de la explotación, compartiendo tanto beneficios como riesgos.
Como sostienen destacados autores [2], el elemento definitorio de la aparcería es el reparto de los frutos: ello implica, que el dador comparte con el aparcero los riesgos del negocio: si no hay frutos no habrá contraprestación.
Si bien se trata de una cuestión controvertida, desde nuestra visión, la aparcería no constituye una sociedad ni una actividad comercial en sí misma, sino una forma de colaboración en la explotación agropecuaria.
En la aparcería no existe una verdadera voluntad de formar una organización común. En efecto, no hay una intención conjunta de asumir riesgos como socios ni de unión estable, sino que cada parte busca su propio beneficio, coincidiendo solo de manera transitoria en sus intereses. Además, a diferencia de las sociedades, en la aparcería no se configura una persona separada de las partes contratantes. Esto es esencial para caracterizar una sociedad conforme al Código Civil y Comercial. Por su parte, si bien la aparcería es un contrato de colaboración económica, su base está en el reparto de frutos y no en la creación de una empresa común. El hecho de compartir riesgos y resultados no convierte automáticamente a los contratantes en socios. Además, en la especie, el titular del inmueble no participaba en la toma de decisiones de la explotación del negocio.
A modo de conclusión:
Aun cuando no compartimos íntegramente la solución a la que se arriba, el fallo adquiere una importancia particular por -al menos- tres razones. En primer lugar, porque consolida el principio de que lo determinante no es la denominación formal que las partes atribuyen a un contrato, sino su verdadera naturaleza jurídica y económica. En segundo término, se refuerza una interpretación amplia del concepto de “explotación unipersonal” a los fines de los artículos 53 inciso b) de la Ley del Impuesto a las Ganancias, especialmente en aquellos casos donde se cede el uso de un inmueble rural a terceros con reparto de frutos, aun sin intervención activa del propietario. Finalmente, el fallo pone en evidencia la enorme trascendencia que puede tener la forma en que el propio contribuyente califica sus rentas en sus declaraciones juradas, en tanto dicha calificación puede luego ser tomada como expresión voluntaria de afectación a una actividad económica.
[1] Nabarri, José Ernesto. TFN. Sala A. 17/03/2025.
[2] Manual de Impuestos en la Actividad Agropecuaria. Luis O. Fernández & Mario C. Uberti. Errepar. p. 84,
Autor: Dr Alberto Mastandrea
Especialista en Tributación
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