Salidas no documentadas
TRIBUNAL: Trib. Fiscal Bs. As.
SALA: B
FECHA: 01/09/2022
El Tribunal Fiscal, confirmo la determinación de impuesto a las ganancias-salidas no documentadas contenida en el acto apelado, respecto de las operaciones impugnadas, toda vez que resultaron acreditados en las actuaciones los elementos requeridos en la norma del artículo 37, no habiendo aportado la actora elementos de prueba conducentes a desvirtuar la tesis fiscal, con costas al apelante.
A continuación el texto del fallo:
AUTOS Y VISTOS:
El EX 2019-48002144-APN-SGAI#TFN caratulado “LEGISLATURA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES s/Recurso de Apelación”, a resolución de la Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación, integrada por los Dres. Armando Magallón (Vocal Titular de la Cuarta Nominación), José Luis Pérez (Vocal Titular de la Quinta Nominación), y Pablo Porporatto (Vocal Titular de la Sexta Nominación);
CONSIDERANDO:
I.- Que mediante IF-2019-48000752-APN-SGAI#TFN la LEGISLATURA DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES interpone recurso de apelación contra la Resolución Nº 38/2019 (DV CRR1) emitida por la Dirección Regional Centro de la AFIP-DGI que le determina de oficio con carácter parcial la obligación tributaria frente al Impuesto a las Ganancias – Salidas no documentadas por las erogaciones carentes de sinceridad efectuadas en el período fiscal 20/05/2013 a 21/01/2016 en la suma de pesos setecientos treinta y ocho mil ciento seis con doce centavos ($738.106,12) y le liquida el monto de pesos un millón doscientos cuarenta y dos mil con sesenta y ocho centavos ($1.242.121,68), en carácter de intereses resarcitorios.
Explica que según lo dispuesto en el artículo 37 de la ley del impuesto que legisla el instituto de salidas no documentadas, cuando una erogación carezca de documentación o la misma sea insuficiente, se producen dos efectos simultáneos conexos e inescindibles, a saber: el gasto no será deducible en el balance fiscal y estará sujeto a la tasa máxima en un pago que será considerado definitivo; y tal presunción trae aparejada dos consecuencias: el contribuyente deberá pagar más impuesto y además el impuesto adicional.
Plantea que no se encuentran dadas las condiciones para resultar operativa y aplicable la figura a su caso pues se trata de un organismo de derecho público estatal que goza de la exención prevista en el artículo 20, inc. a) de la Ley N° 20.628. Ello así, no confecciona balances impositivos en los que se pudieran efectuar las deducciones por gastos realizados y al no generar ganancias gravadas, tampoco es posible detraer esos gastos sobre base imponible alguna.
Advierte que si se considera a la figura de salidas no documentadas como una hipótesis especial dentro de la órbita del propio impuesto a las ganancias, resulta evidente que la Legislatura no puede hallarse obligada al pago desde que resulta ser un sujeto exento del gravamen. En su defecto, de considerarse al instituto como un tributo independiente, la responsabilidad sustituta que dicha figura lleva implícita no se encuentra expresamente prevista en la ley, consecuentemente, la aplicación a su caso constituye una grave violación del principio de legalidad en materia tributaria.
Agrega que no se encuentran configurados los requisitos materiales previstos en el artículo 37 de la ley de ganancias para que proceda su aplicación en tanto resulta imprescindible que el sujeto beneficiario de los pagos no se encuentre identificado puesto que se trata del impuesto de un tercero respecto del cual el fisco carece de facultades para perseguirlo y obtener el cobro de lo debido. A contrario sensu, si el beneficiario está identificado no procede la aplicación del instituto, como ocurre en el presente caso, donde el sujeto se encuentra debidamente individualizado dado que las erogaciones se hicieron vía bancaria a través del pago de cheques emitidos “no a la orden”.
Asimismo, pone de manifiesto otras razones sustanciales por las cuales no procede la determinación de oficio efectuada, aseverando que las operaciones que dieron lugar a la emisión de las facturas que impugnaron por supuestamente apócrifas, fueron celebradas con la firma NETCONDESIGN S.A., inscripta ante la AFIP al momento de los hechos, respaldadas desde el punto de vista instrumental, pues poseen un adecuado soporte documental y además, se encuentran asentadas en las registraciones llevadas por la Legislatura en el marco de su propio sistema de contabilidad. En tal sentido, asegura que las impugnaciones que se efectúan no poseen entidad suficiente para poner en duda la real existencia de los servicios publicitarios prestados por el supuesto proveedor apócrifo.
Finalmente, plantea la nulidad de lo actuado en atención a la arbitraria e infundada denegatoria de parte del organismo recaudador a sustanciar y producir numerosas pruebas ofrecidas en ocasión del descargo efectuado en sede administrativa, sin justificar el rechazo, apelando a frases genéricas o de mera conveniencia.
Cita jurisprudencia. Acompaña prueba documental y ofrece pruebas informativa y pericial contable. Formula reserva del caso federal. Solicita se revoque la resolución apelada, con costas al Fisco Nacional.
II.- Que mediante IF-2019-69643569-APN-DNTEID-JGM la representación fiscal contesta el recurso cuyo traslado le fue conferido.
Rechaza el planteo de nulidad articulado por la actora. Asegura que el organismo fiscal ha actuado conforme a derecho, excluyendo de plano la pretendida arbitrariedad así como la invocada vulneración del artículo 7 incisos b) y d) de la ley N° 19.549. Recuerda que no procede la invocación de la nulidad por la nulidad misma, haciendo hincapié en que la actora no ha individualizado el vicio que la puso en un estado de indefensión que acredite la vulneración de su derecho de defensa. Además, manifiesta que en el acto emitido se dejó expresamente asentada la motivación especifica de la no consideración de las probanzas arrimadas.
Sostiene que no acierta el apelante cuando indica que la Legislatura no es sujeto del impuesto pues si es sujeto del impuesto a las ganancias pero se encuentra exento por imperio de lo establecido en el artículo 20, inc. a) de la ley. Además, puntualiza que no se trata aquí del impuesto a las ganancias de ese organismo legislativo, sino del gravamen proveniente de erogaciones realizadas por él y respaldadas con documentación carente de sinceridad, emitida por el presunto proveedor NETCONDESIGN S.A.
Manifiesta que a fin de dar nacimiento al gravamen que recae sobre las salidas no documentadas la ley dispone dos condiciones: que exista una erogación sin documentación y que no pueda probarse por otros medios que la misma se haya efectuado para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. Ello así, la constatación de las referidas circunstancias acarrea dos consecuencias que pueden verificarse -contrariamente a lo sostenido por la recurrente- separadamente: que el monto de esa erogación no se podrá deducir en el balance; y que ese monto será sometido a una alícuota del treinta y cinco por ciento, con carácter de pago único y definitivo.
Explica que, considerando las circunstancias fácticas constatadas en el sub examen, nada obsta a que el Fisco Nacional le reclame a la LEGISLATURA el ingreso del gravamen que recae sobre las erogaciones de dinero no documentadas, no obstante que no se verifique -por resultar técnica y jurídicamente inviable- el requisito de deducción de tales montos de salidas de dinero del balance fiscal.
Manifiesta que la inspección actuante, a través de las diversas tareas realizadas, no ha verificado la efectiva prestación de los servicios que dice la recurrente haber recibido por parte del proveedor observado, por lo que esa administración se encontraba habilitada para determinar a dichas erogaciones como salidas no documentadas. Destaca que no debe pasar desapercibido el hecho de que los cheques aportados por la recurrente, con los cuales fueron supuestamente canceladas las facturas emitidas, no han sido cobrados por ninguno de los representantes a la firma proveedora, siendo endosados varias veces, no identificándose el destinatario final, agregando que en virtud de la serie de irregularidades detectadas, el proveedor fue incluido en la Base APOC del organismo.
Adiciona que la recurrente -que es quien ha mantenido relación comercial con el proveedor- no aportó ninguna documentación comercial probatoria de la existencia de las operaciones; domicilios, o teléfonos de contacto o algún otro elemento conducente que permita constatar la veracidad de las operaciones objetadas. En la misma dirección, se puede observar la carencia de recaudos mínimos necesarios al contratar la rubrada los servicios con una firma a la que se le había decretado la quiebra desde el 03/08/2011.
Cita jurisprudencia, acompaña los antecedentes administrativos, se opone a la prueba ofrecida por la recurrente y hace reserva del caso federal. Solicita se rechace el recurso interpuesto y se confirme la resolución apelada, con costas a la actora.
III.- Que mediante PV-2021-82167578-APN-VOCIV#TFN se rechaza la producción de las pruebas informativa y pericial ofrecidas por la actora. Mediante IF-2021-84112767-APN-DID#JGM la recurrente interpone recurso de reposición contra la denegatoria recaída. Finalmente, mediante PV-2021-90105335-APN-VOCIV#TFN se resuelve rechazar la reposición interpuesta.
Que mediante PV-2022-80050694-APN-VOCIV#TFN se elevan las actuaciones a consideración de la Sala “B” y mediante IF-2022-90226479-APN-VOCIV#TFN se disponen los autos para el dictado de sentencia.
IV.- Que a efectos de resolver la cuestión traída a decisión de este Tribunal cabe tener presente que, en principio, los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan sólo pronunciarse acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones (conf. C.S.J.N., in re: “Sopes, Raúl Eduardo c/Administración Nacional de Aduanas”, sentencia del 12/2/87, “Stamei S.R.L. c/Universidad de Buenos Aires s/Ordinario”, sentencia del 17/11/87, C.N.C.A.F., Sala V, in re “Werner Tomás M. c/B.C.R.A. s/ Proceso de Conocimiento”, sentencia del 27/4/98 y “Congelados Macchaiavello y Cía. S.A.” del 26/4/2007, entre otros).
Por cuestiones de lógica precedencia, corresponde en primer término expedirse sobre el planteo de nulidad del acto por falta de motivación y ausencia de valoración de la prueba arrimada, incoado por la actora.
Al respecto, cabe adelantar que la discrepancia con los hechos y normas en las que se basó el Organismo Fiscal para encuadrar la conducta de la recurrente, no resulta sustento a la defensa de nulidad, puesto que la apreciación que de aquellos realice el juez administrativo es una valoración subjetiva que puede o no compartirse, lo que podrá dar lugar a la confirmación o no de la resolución apelada, pero nunca a su anulación.
Que como sostuvo esta Sala in re “Siev Publicidad S.A.” (sentencia del 01/04/2004) debe rechazarse la defensa opuesta por la apelante en cuanto a la falta de fundamentación del acto determinativo y falta de consideración de lo alegado por ella, puesto que “el juez administrativo se encuentra investido de las facultades necesarias para decidir la cuestión conforme a su criterio, independientemente de lo alegado por las partes y siempre que su decisión sea fundada, situación ésta que se verifica en autos al sustentarse las resoluciones en los hechos y antecedentes del caso y en el derecho aplicable”.
Que, en cuanto a la valoración de la prueba efectuada en sede administrativa o a la circunstancia de que no se hubiera permitido la producción de cierta prueba en aquella instancia, este Tribunal ha sostenido in re “Mirror Holding S.A” (fallo del 15/09/06, expte. Nº 20.440-I) que: “…como lo tiene reiteradamente dicho nuestro Más Alto Tribunal (fallo 205:549, 247:52, 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque satisface ese derecho fundamental ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un Organismo jurisdiccional en procura de justicia, tal como ‘in extenso’, en el caso de marras, lo ha hecho el recurrente ante este Tribunal, pudiendo ofrecer todas las pruebas que hacían a su derecho…”.
Que, así ello, cabe recordar que, “… la nulidad es la sanción por la cual la ley priva a un acto jurídico de sus efectos normales cuando en su ejecución no se han guardado las formas prescriptas para ello, pero no debe olvidarse como lo destaca Alsina que “las formas procesales no tienen un fin en sí mismas y su razón de ser no es otra que la de asegurar a las partes la libre defensa de sus derechos y una defensa justa (Derecho Procesal, Tomo I, Parte General, Bs. As. 1951, pág. 646)” (vide CNACAF, “Dadea, Marta Elisa s/recurso de apelación – Impuesto al Valor Agregado”, de fecha 30/08/1984).
Que en este orden de ideas, cabe aquí puntualizar que para la procedencia de una nulidad interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar (ver en tal sentido “Asociación del Magisterio de Enseñanza Técnica – AMET. c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/ amparo”, CSJN, 5/10/95, T. 318 , P. 1798; “Aguirres, Mirta Ramona c/ La Rioja, Provincia de y otros s/ daños y perjuicios”, CSJN, 6/02/01, T. 324 , P. 151; “Simijosky Juan c/ E.N. (E.M.G.E.) s/ personal militar y civil de las FFAA. y de Seg. Causa: 31.321/94”, C.NAC.CONT.ADM.FED., SALA II, 9/10/96, entre otros).
Que respecto de lo estrictamente formal, la resolución determinativa de autos, en cuanto acto administrativo, aparece satisfaciendo acabadamente los requisitos estatuidos por el artículo 7 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos. Asimismo, no se observa que el organismo fiscal se haya apartado en su accionar del ordenamiento jurídico positivo. En efecto, se advierte en el acto apelado un análisis detallado de las circunstancias del caso y los mismos se encuentran fundados en derecho. La contingencia de que la actora no comparta los fundamentos del mismo, no habilita per se la sanción de nulidad que se peticiona.
Que en definitiva, los agravios de la actora son argumentos que hacen a su disconformidad con la forma en que resolviera el juez administrativo, circunstancia ésta que -como se dijo- no traduce una violación del marco jurídico descripto precedentemente y ello debe verificarse inexcusablemente para la procedencia de la nulidad denunciada por la recurrente. En vvirtud de las razones expuestas, corresponde rechazar el planteo de nulidad intentado por la actora.
Que concierne señalar que, si bien el planteo que nos ocupa mereció un tratamiento previo, lo cierto es que no fue articulado por la actora como excepción en los términos del art. 171 de la ley ritual -y tampoco correspondía que el tribunal le asignase ese tratamiento, dada su naturaleza- sino como defensa contra el acto determinativo apelado y con la finalidad de obtener la revocación del criterio fiscal, razón por la cual no corresponde una imposición de costas autónoma. En este aspecto cabe traer a colación lo dicho por la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, in re “FERIOLI, Jorge Oscar” (sentencia de fecha 24/08/2007), por cuanto “…al estar subsumidos los planteos de nulidad dentro del ámbito recursivo, y por tanto, no haber generado o dado lugar a una actividad procesal autónoma, distinta o específica de aquella que es propia de la sustanciación ordinaria de la apelación de fondo, no se justifica tampoco un tratamiento especial y distinto -en materia de costas- que aquel asignado al resolverse la cuestión sustancial…”.
Que en el mismo sentido se ha expedido la Corte Suprema de Justicia en cuanto “Que tampoco pueden prosperar los agravios dirigidos a que se impongan a la actora las costas por el rechazo de la nulidad planteada ante el Tribunal Fiscal; ya que con independencia de que esa defensa había sido introducida como excepción de previo y especial pronunciamiento (conf. fs. 132), lo cierto es que fue tratada y resuelta en la sentencia de fondo y -tal como lo puso de relieve el a quo- la actora la planteó “como defensa contra la determinación tributaria y encaminada a obtener la revocación de la pretensión fiscal” (conf. sentencia de cámara, considerando V, fs. 735). En tales condiciones, y si bien a ese resultado se llegó en virtud del examen y la decisión del aspecto sustancial de la controversia, cabe coincidir con el a quo en cuanto a que no corresponde una imposición de costas autónoma por la aludida incidencia” (B-485-XLV, “Bolland y Cía. S.A.”, sentencia de fecha 21/02/2013).
V.- Que entrando al análisis de la cuestión de fondo, atañe indicar que, a la luz de los elementos obrantes en los antecedentes administrativos, la impugnación de las operaciones llevadas a cabo por la actora ha sido adecuadamente fundamentada por el organismo, habiendo éste demostrado la existencia de una serie de indicios graves y precisos, que llevan a concluir que la recurrente ha efectuado erogaciones de fondos carentes de documentación respaldatoria veraz, ignorándose cuál ha sido realmente la operación económica realizada, y quienes y en qué proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella.
En efecto, la fiscalización (vide fs. 109/116 de la Actuación Nº 10620-456-2017 -antecedentes administrativos) ha colectado elementos suficientes para caracterizar a NETCONDESIGN S.A. como una “usina de facturas” e incluirlo en su Base APOC, presumiendo que no pudo haber prestado los servicios de publicidad que se consignan en los comprobantes emitidos a la LEGISLATURA, en razón de las inconsistencias que seguidamente se detallan:
-El Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Comercial Nº 8, Secretaría 16, comunicó que se decretó la quiebra de la empresa con fecha 03/08/2011 (fs. 26 Cuerpo Proveedor- Base Apoc).
-Está inscripta y activa en Ganancias, IVA y Aportes de la Seguridad Social desde 07/2010, en Regímenes de Información desde 11/2009. Presenta baja definitiva en Bienes Personales / Acciones o Participaciones desde 12/2012.
-Se observa que desde su inscripción a la fecha ha cambiado trece (13) veces de Agencia AFIP, correspondientes a diferentes Regiones Metropolitanas y del interior del país.
-Autoridades de la sociedad: efectuada la consulta “participaciones societarias- RG 4120” no surgen datos de los representantes ni autoridades de la firma.
-Pagos: no se visualizaron pagos posteriores al periodo fiscal 2006.
-Ganancias: presentó en cero las declaraciones juradas del gravamen por los periodos fiscales 2008 a 2012, declarando en los periodos fiscales 2013 y 2014 ventas en dicho gravamen por $ 7.222.764 y $ 8.817.000,05, con un impuesto determinado de $6.511,3 y $ 15.311,03, respectivamente.
-IVA: ha presentado las DDJJ hasta el periodo 04/2016 siendo la relación débito/crédito aproximada a 1 en la mayoría de los meses. Arrastra un “saldo técnico a favor del responsable” de relevancia a partir de 11/2010, el cual a la fecha asciende a $1.109.029.
-A la fecha no registra bienes a su nombre.
-Se visualizan acreditaciones bancarias hasta el periodo 2012. La firma es titular de cuatro cuentas siendo cotitulares: el Sr. Duarte, Luis Alberto (cuenta corriente en el Banco Itau que operó hasta el periodo 02/2012) y el Sr. Auel Johannes (cuenta corriente del Banco Galicia que operó hasta el periodo 03/2010).
-Declara como única empleada en relación de dependencia a la Sra. Palma Córdoba, Claudia Marcela, CUIT …. De las bases surge que la referida posee CUIT INACTIVA atento haber sido incluida en la Base Apoc en 06/2007, bajo la condición usina de única actividad venta de facturas.
-No efectuó transferencia electrónica de estados contables.
-Respecto de las tareas de localización, el 14/06/2016 los fiscalizadores concurrieron al domicilio fiscal situado en calle Colombia 1663, Gerli, Pcia. De Buenos Aires, constatando que se trata de una vivienda particular, siendo el actuante atendido por una persona que manifestó ser el dueño de la vivienda y llamarse Eduardo Fiorini, quien desconoció a la firma NETCONDESIGN S.A.
-Integrantes de la sociedad:
ZELAYA, Gonzalo Emmanuel (CUIL …) no está inscripto en ningún impuesto ni actividad económica. No posee automotores ni propiedades y tampoco registró consumos relevantes. No se observaron movimientos en acreditaciones bancarias desde el año 2008.
AUEL, Johannes (CUIT …) tiene domicilio fiscal en la ciudad de Rosario. Registro baja definitiva desde 06/2015 en todos los impuestos en los que se hallaba inscripto. Presentó las DDJJ de Ganancias hasta el periodo fiscal 2011 inclusive. No posee automotores ni propiedades. Se visualizaron acreditaciones bancarias como único titular hasta el periodo 2012. No posee consumos relevantes ni tiene empleados.
DUARTE, Luis Alberto (CUIT …) no está inscripto en ningún impuesto ni actividad económica. No posee automotores. Registra la titularidad de un 50% de un inmueble en la Ciudad de Buenos Aires cuya valuación fiscal es de $35.842. A partir de 06/2016 percibe haberes de la ANSES como jubilado.
Ello así, la fiscalización concluye que se trata de un contribuyente que tiene decretada la quiebra desde el 03/08/2011, que no pudo ser localizada en su domicilio fiscal, que tiene un solo empleado el cual está incluido en la base apoc, que no posee bienes, que no registra consumos relevantes ni acreditaciones bancarias, que no informa ante la AFIP a sus autoridades, que no presenta balances, que no ha efectuado pagos desde el año 2006, que no tiene página de internet, entre otros. Por lo expuesto, se procedió a cargar a la firma en la Base APOC encuadrándola en el punto 2.2.6 de la Instrucción General Nº 748/2005 (DI PYNF) “Sin capacidad económica”.
Que frente a las inconsistencias enumeradas, la apelante se ha limitado a plantear agravios como la inaplicabilidad de la figura de las salidas no documentadas a su caso, sustentándose en la exención en el impuesto a las ganancias de la que goza, introduciendo además planteos de nulidad que fueron descartados en considerandos precedentes. Sin embargo y, aún frente a las comprobaciones efectuadas por el Fisco Nacional, la actora no ha arrimado probanzas a los fines de acreditar que las erogaciones efectuadas tuvieron como destinatario al proveedor impugnado como así tampoco que hubiera sido aquella empresa quien efectivamente prestó los servicios de publicidad que se facturaron.
VI.- Que siguiendo con el análisis del caso y sobre la base de las inconsistencias detectadas por la fiscalización, corresponde seguidamente ponderar los argumentos esgrimidos por la recurrente a los fines de sustentar la pretendida no aplicabilidad del instituto de las salidas no documentadas a su caso.
Que adelantamos, el relato expuesto se vislumbra el intento de ensayar una construcción doctrinaria propia acerca del instituto en cuestión, con el fin de acomodar a su conveniencia la doctrina surgida de nuestra Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación, por lo que corresponde a este tribunal hacer algunas consideraciones con el objeto de establecer si la determinación de oficio que en autos se discute se encuentra ajustada a derecho.
La tesis elaborada por la actora puede resumirse del siguiente modo: (i) que resulta inaplicable a su caso el instituto de las “salidas no documentadas” por revestir la LEGISLATURA el carácter de sujeto exento frente al impuesto a las ganancias; (ii) es por ello que no podrían concurrir en su caso las condiciones previstas en la norma para la aplicación del instituto, pues al encontrarse exenta del impuesto a las ganancias, desde luego no tiene previsto legalmente la posibilidad de efectuar deducciones de gastos en su base imponible y en un balance que no confecciona; (iii) que si se tratara de un impuesto dentro de ganancias, no estaría obligada al pago por encontrarse exenta; y (iv) que si se lo entendiera como un tributo independiente que se paga en sustitución del destinatario del pago, estaría asumiendo compulsivamente el carácter de responsable sustituto por deuda ajena sin que se encuentre ello previsto expresamente en la ley y, por tanto, se estaría vulnerando el principio de legalidad.
Como podrá apreciarse, la tesis intentada por la recurrente, no solo resulta desvirtuada por la doctrina de la Suprema Corte en la materia, sino además por las constancias acreditadas en los antecedentes administrativos, en virtud de las cuales se llegó a la conclusión de que la LEGISLATURA realizó erogaciones de fondos atribuidas a supuestas operaciones respaldadas mediante facturación extendida por el presunto proveedor NETCONDESIGN S.A. en los periodos 20/05/2013 a 21/01/2016, de las que no se ha probado su existencia real.
En primer término, yerra la recurrente cuando invoca la inaplicabilidad de la figura por tratarse de un organismo de derecho público estatal exento del impuesto a las ganancias, y por ese sólo hecho, no aplicable a su caso el artículo 37 de la ley del gravamen.
Al respecto y tal como lo expresara el Dr. Torres, nos encontramos ante “un impuesto proporcional y real a la renta neta presunta que se atribuye al beneficiario oculto. Pero esta misma ocultación ha llevado al legislador a adoptar un arbitrio técnico de inobjetable razonabilidad, cual es el de indicar como sustituto tributario al pagador de la erogación quien desplaza así en la relación jurídica impositiva al verdadero contribuyente, esto es el beneficiario oculto o sustituido tributario” y recuerda que “el sustituto tributario debe ingresar el pago definitivo por la salida no documentada en el término de quince días desde que la erogación se efectuó (art. 52, último párrafo del decreto reglamentario)” (Torres, A.; “Salidas no documentadas”, D.T.E., setiembre 1990; pg. 232).
En igual sentido, se ha sostenido que “el impuesto del artículo 37 es un gravamen sui generis, un tributo especial a cargo directo de la empresa que efectuó el gasto” (GIULIANI FONROUGE Y NAVARRINE, “Impuesto a las Ganancias”, págs. 369/370).
Por su parte, el Máximo Tribunal ha sostenido “…el instituto de las ‘salidas no documentadas’ ha sido adoptado por el legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio” (Fallo 323:3376).
En mérito de lo expuesto, aunque la entidad pagadora tenga a su cargo abonar este gravamen a título propio, lo cierto es que lo hace a la tasa máxima, sustituyendo al beneficiario oculto -que no pudo ser identificado- en el pago del impuesto a la renta percibida por aquel. El carácter de la recurrente frente a estas erogaciones no documentadas -art. 37 de la ley aplicable- es de un sustituto tributario designado por la ley. Ante ello la exención aplicable a la recurrente -inc. a) del art. 20 de la ley del gravamen- por la cual se eximen las ganancias de los Fiscos, claramente no alcanza las ganancias de un tercero que no se pudo individualizar.
Lo expuesto va en la misma línea que las consideraciones vertidas por la Procuración del Tesoro Nacional al analizar un caso similar al de autos -respecto del Poder Legislativo de la Provincia de Buenos Aires- (ver Dictamen Nº101/2011, Tomo 277, Pagina 226, 24/06/2011).
VII. Que desvirtuados los argumentos intentados por la apelante a los fines de sustentar la inaplicabilidad de la figura de salidas no documentadas a su caso, resta entonces analizar los hechos constatados en las actuaciones a los fines de acreditar que efectivamente se ha presentado una erogación de fondos sin el debido respaldo documental.
Conviene recordar aquí que, más allá de la carencia absoluta o simple falencia en la documentación que haga presumir su falsedad, debe analizarse si el pago es real o directamente simulado. Tener un comprobante de una erogación falsa equivale jurídicamente a no tener ninguno, desde que no puede identificarse, ni en un supuesto ni en otro, fehacientemente, al receptor de dicho pago. Que de distintos pasajes de los antecedentes administrativos y del propio libelo recursivo surgen afirmaciones que permiten asumir el reconocimiento de la existencia de dichas erogaciones que, al estar falsamente documentadas, generan la obligación tributaria que hoy se discute.
Que en apoyo de la tesis aquí esbozada, cabe destacar que nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación en “RED HOTELERA IBEROAMERICANA S.A”, sentencia del 26/8/2003, señaló “Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario”.
Que en estas condiciones, siguiendo la referida jurisprudencia del Alto Tribunal, corresponde concluir que el hecho de la carencia o falencia de la documentación de la erogación tiene la virtud de dar nacimiento a la obligación fiscal de pagar el gravamen previsto en el artículo 37 de la ley del impuesto. En ese sentido señaló que“…los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el criterio del organismo recaudador en cuanto a que los pagos efectuados… carecen de documentación respaldatoria válida, ya que los instrumentos respectivos no son aptos para determinar cuál fue la contraprestación que la empresa actora recibió por ellos ni para individualizar al verdadero beneficiario de las erogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los fondos. En efecto, al haberse realizado actos y emitido documentación carente de sinceridad, se ignora cuál ha sido la operación económica realmente realizada…, y quiénes y en qué proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella”.
Asimismo, según surge de las constancias de los antecedentes administrativos, se equivoca el apelante cuando intenta desbaratar la aplicación de la figura a su caso, asegurando que el beneficiario se encuentra debidamente individualizado pues los pagos fueron realizados por vía bancaria mediante el libramiento de cheques con cláusula “no a la orden” a nombre del proveedor NETCONDESIGN y que tal extremo haría caer la aplicación de salidas no documentadas, pues aquella requiere el desconocimiento del real beneficiario.
Que tal hecho ha sido contrarrestado por la inspección actuante, cuando constata que los referidos cheques no han sido cobrados por ninguno de los representantes de la firma proveedora, siendo endosados varias veces, no pudiendo identificarse al destinatario real (vide fs. 236/269 del Cpo. Principal de los antecedentes administrativos).
Por lo merituado, la administración tributaria concluye que “(…) más allá de todo lo expuesto, la crítica de la contribuyente también resulta improcedente ya que siendo ella quien ha mantenido una vinculación comercial con la firma Netcondesing S.A, no aportó en esta oportunidad documentación comercial probatoria de la existencia de las operaciones; domicilios o teléfonos de contacto o algún otro elemento conducente que permita constatar la veracidad de las operaciones objetadas.
Que en la misma dirección, se puede observar la carencia de recaudos mínimos necesarios al contratar la rubrada los servicios con una firma que poseía una quiebra detectada desde el 03/08/2011 -fs. 26 del Cpo. Proveedor Base Apoc-“.
Que no debe perderse de vista que las operaciones cuestionadas por el organismo fueron pactadas en los períodos 20/05/2013 a 21/01/2016, es decir más de 2 años después de que se sentenciara la quiebra del proveedor en sede judicial –
3 de agosto de 2011- y habiéndose proveído en fecha 14 de junio de 2017 lo siguiente: “En virtud del estado y constancias de autos, corresponde proveer de acuerdo a lo prescripto por la LC: 231 último párrafo. Ello es así, pues el ordenamiento concursal prevé: ‘(conclusión del concurso) Pasados dos años desde la resolución que dispone la clausura del procedimiento, sin que se reabra, el juez puede disponer la conclusión del concurso” (art. 231 in fine). Y, en ese marco, obsérvase que decretada la clausura el 31 de agosto de 2012 (v. fs. 228/229) el procedimiento no tuvo ninguna modificación respecto de la falta de activo aludida, esta última, recuérdese, causal de su clausura” (Expte. Nº 53653 / 2010 “NETCONDESIGN S.A. s/QUIEBRA”, Juzgado Nacional en lo Comercial Nº 8, Secretaria Nº 16).
Cuando el Fisco Nacional asegura que no ha podido precisar que NETCONDESING haya sido el destinatario final de los fondos erogados por la LEGISLATURA, le asiste razón, pues la actora no ha emitido argumento ni probanza alguna relativa a las cesiones de los cheques emitidos con cláusula “no a la orden”, lo que puede observarse en el dorso de las copias de los instrumentos aportadas por la misma actora al momento de contestar la vista. Un hecho más que se suma a las notorias irregularidades detectadas en el desarrollo de la operatoria.
En consecuencia, adquiere fortaleza la tesitura fiscal según la cual las erogaciones de fondos se han efectuado con documentación carente de sinceridad, sin que la actora haya aportado en etapa administrativa ni ante este Tribunal, pruebas fehacientes a los fines de demostrar que los servicios fueron reales y que los pagos fueron percibidos por el supuesto proveedor.
Que como puede apreciarse, no existen nuevos elementos de juicio que logren siquiera debilitar la consistencia de los indicios colectados por el organismo fiscal y/o que -más allá de la inferida inexistencia del servicio facturado- permitan identificar sin hesitación al verdadero beneficiario de las erogaciones. Tampoco, como ya se advirtió, se aprecian circunstancias fácticas coherentes que permitan colegir la causa de aquellas.
Que frente a ello, observamos que la recurrente se ha limitado a ensayar una serie de teorías jurídicas -todas desvirtuadas- dirigidas a formar convicción en este tribunal acerca de la inaplicabilidad de la figura a su caso, sin desplegar probanza alguna a los fines de desacreditar los indicios serios y concordantes comprobados por el organismo fiscal respecto del presunto proveedor de los servicios de publicidad facturados. En esa misma línea, tampoco ha intentado controvertir la circunstancia -hasta aquí comprobada- de que los cheques dados en pago de los pretendidos servicios nunca tuvieron como destinario real a representante alguno de la firma observada.
Que en función de lo expuesto, corresponde confirmar la determinación de impuesto a las ganancias-salidas no documentadas contenida en el acto apelado, respecto de las operaciones impugnadas, toda vez que resultan acreditados en las actuaciones los elementos requeridos en la norma del artículo 37, no habiendo aportado la actora elementos de prueba conducentes a desvirtuar la tesis fiscal, con costas al apelante.
Por ello, SE RESUELVE:
Confirmar en todos sus términos la resolución apelada, con costas a la actora.
Jose Luis Perez
Vocal
Pablo Alejandro Porporatto
Vocal
Armando Magallon
Vocal