28 de marzo de 2025
El fallo dictado por la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “Expohar S.R.L.” (1) ofrece una oportunidad para repasar el alcance del artículo 76 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, en relación con las disposiciones de fondos a terceros y la presunción de rentas gravadas por intereses.
En esta sentencia, el Tribunal rechazó la apelación de la contribuyente y confirmó la resolución del Fisco que, al detectar una entrega de fondos en esencia no justificada por los propios intereses de la empresa ni respaldada adecuadamente, aplicó la presunción legal de generación de intereses, conforme a dicha norma.
La controversia se centró en una suma de cinco millones de pesos que Expohar S.R.L. registró en su contabilidad como una deuda con una persona humana, quien sería un prestador de servicios de fletes. La empresa sostuvo que se trataba de anticipos por servicios de transporte que no pudieron realizarse por la pandemia del COVID-19, y ofreció como respaldo un acuerdo privado suscripto posteriormente a la iniciación del procedimiento de determinación de oficio, así como declaraciones testimoniales del beneficiario de los fondos.
El primer servicio de fletes que cubrió aproximadamente el 33% de las sumas entregadas se efectivizó luego de transcurrido más de dos años una vez que la discusión había escalado al Tribunal Fiscal de la Nación.
En consecuencia, la prueba aportada no alcanzó para desvirtuar la calificación realizada por el juez administrativo, ya que Expohar S.R.L. no logró acreditar de manera concluyente una relación directa entre el crédito contabilizado en el ejercicio 2021 y la factura emitida en 2023, que permita vincular claramente dicha operación con la devolución de los fondos entregados. La invocación reiterada del contexto de la pandemia de Covid-19 tampoco resulta convincente, en tanto no se ofreció ninguna justificación concreta sobre por qué los supuestos servicios de flete comenzaron más de dos años después de finalizado el Aislamiento Social Preventivo y Obligatorio, durante todo el cual, según reconoció la propia empresa, el dinero adelantado no generó interés alguno.
En ese contexto, el Tribunal no convalidó esa interpretación. Recordó que el impuesto a las ganancias establece una presunción respecto de las disposiciones de fondos a favor de terceros que no respondan a operaciones realizadas en interés de la empresa. En tales casos, se presume una ganancia gravada en concepto de interés presunto, calculado según los parámetros establecidos en la reglamentación.
Bajo esa línea interpretativa, le correspondía entonces a Expohar S.R.L. demostrar cuál era el interés empresarial que justificaba la entrega de esos fondos en las condiciones en que se realizó, es decir, sin pactar intereses ni contar con documentación confiable que garantizara su restitución o la efectiva prestación del servicio comprometido. Sin embargo, la firma no brindó explicaciones claras al respecto ni aportó prueba que respaldara su accionar.
La sentencia enfatiza que la clave del análisis no radica en la capacidad del tercero de prestar el servicio supuestamente contratado ni en su vínculo genérico con la empresa, sino en determinar si la operación concreta —la entrega de fondos— puede encuadrarse razonablemente dentro del giro habitual de la actividad empresarial, y si generó un beneficio directo y probado para la contribuyente. Bajo ese estándar, el Tribunal concluyó que la actuación de Expohar S.R.L. careció de sustento documental suficiente: no existía reclamo alguno por parte de la empresa para obtener el servicio contratado, no se registró devolución de los fondos ni interés pactado, y la única factura presentada se emitió más de dos años después de la supuesta entrega de dinero, ya en el marco de la apelación.
En un pasaje clave, la sentencia retoma la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “Fiat Concord S.A.”, que interpretó que el interés de la empresa —requisito central del artículo 76— debe referirse al sujeto individual obligado tributariamente, y no a un eventual interés general del grupo económico o a relaciones informales entre particulares. También se cita la causa “Exxonmobil” (2022), donde se refuerza el criterio de que el contribuyente debe aportar prueba clara del interés empresarial que justifique la disposición de fondos, algo que Expohar no logró demostrar.
En sentido contrario, podemos citar las causas “Don Cesáreo SCA” de la Sala C del TFN de fecha 19/10/2007; “Kasdorf SA” de la Sala C del TFN de fecha 27/9/2005; y “Telextorage SA” de la Sala C del TFN de fecha 15/11/2019, entre otras, en las que los contribuyentes lograron acreditar el interés comercial subyacente en la entrega de tales adelantos.
En el precedente que analizamos el Tribunal desestima, además, el planteo de la empresa sobre la supuesta irrazonabilidad de la tasa utilizada para calcular el interés presunto, con el argumento de que su determinación mediante decreto reglamentario se enmarca dentro de las atribuciones conferidas al Poder Ejecutivo por el artículo 99 inciso 2º de la Constitución Nacional. En consecuencia, la aplicación del artículo 169 del decreto reglamentario no fue considerada inconstitucional ni arbitraria.
En síntesis, el fallo “Expohar S.R.L.” ratifica la vigencia plena de la presunción de intereses presuntos en los términos del artículo 76 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, cuando se configuran disposiciones de fondos a terceros sin causa comercial documentada, sin contraprestación cierta ni reclamo de cumplimiento. Reafirma, además, que la carga probatoria recae íntegramente sobre el contribuyente, y que los documentos extemporáneos, los acuerdos firmados a posteriori del inicio del procedimiento y las meras alegaciones no son suficientes para desvirtuar la caracterización fiscal de un préstamo oneroso.
Este precedente se incorpora así a una línea jurisprudencial cada vez más firme, que exige al contribuyente el máximo rigor documental y probatorio para neutralizar los efectos de las presunciones legales, especialmente en contextos donde se manejan fondos que no retornan a la empresa ni generan utilidades explícitas, lo que podría abrir la puerta a mecanismos indirectos de transferencia patrimonial sin carga fiscal.
(1) EXPOHAR S.A. TFN. Sala D. 22/11/2024.
Autor: Alberto Mastandrea