El objetivo es zanjar cuál es el límite hasta el cual el fisco podría pretender reclamar el Impuesto a los Créditos y Débitos Bancarios (ICDB) omitido a contribuyentes que tienen la posibilidad de utilizarlo como un pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias.
El objetivo de los autores es zanjar cuál es el límite hasta el cuál el Fisco podría pretender reclamar el Impuesto a los Créditos y Débitos Bancarios (ICDB) omitido a contribuyentes que tienen la posibilidad de utilizar el mismo como un pago a cuenta del impuesto a las ganancias.
Antes de entrar en el accionar del Fisco de los últimos tiempos, recordemos una vez más que se trata de un impuesto en el que surge claramente que el legislador ha incumplido tal mandato pues la norma, por demás genérica e indeterminada, no contiene todos los elementos necesarios para producir el nacimiento de la obligación fiscal y ello ha sido reconocido por el propio legislador en el mismo texto legal. En efecto, consciente de la notoria vaguedad e imprecisión de los términos empleados, facultó al Poder Ejecutivo, “a definir el alcance definitivo de los hechos gravados”, es decir, admitió que el concepto “todos los movimientos…” era indefinido y no resultaba idóneo para generar el efecto jurídico consistente en el nacimiento de la obligación.
Además, a pesar de su vigencia de más de veinte años, aprobado por una urgencia de caja y sin hacer hincapié en los aspectos técnicos, tal como surge de los antecedentes parlamentarios, nos encontramos frente a la sorpresa en estos últimos meses, en los cuales se han conocido diversas fiscalizaciones que tienen como objetivo determinar supuestas omisiones en el ingreso del ICDB, por entender que determinadas operaciones de pagos habituales mediante depósitos en efectivo en cuentas recaudadoras de proveedores en ciertas actividades económicas, constituyen un sistema organizado de pagos.
1|Carácter de pago a cuenta
La posibilidad de considerar, por su parte, el ICDB como pago a cuenta de Ganancias está prevista en las siguientes normas, según el tipo de contribuyente:
- Para aquellos que califican como micro y pequeñas empresas en el marco de las normas Pymes: el pago a cuenta de Ganancias es por el importe total del ICDB pagado.
- Los que califiquen como empresa mediana -tramo 1- y su actividad sea la de industria manufacturara, el pago a cuenta de ganancias es por el 50% o 60% del importe total del ICDB pagado según haya sido la fecha del nacimiento del hecho imponible.
- El resto de los contribuyentes tienen la posibilidad de computar el 33% del total del ICDB pagado como pago a cuenta de Ganancias.
Respecto de los contribuyentes indicados en los puntos 1 y 2, la posibilidad surge del artículo 6 de la ley 27.264. Cabe resaltar que la norma hace referencia en general al hecho imponible que genera el ICDB estableciendo como condición que el mismo esté “efectivamente ingresado”.
Para los contribuyentes incluidos en el punto 3, la posibilidad de considerar como pago a cuenta al impuesto “liquidado o percibido” surge del artículo 13 del Decreto 409/2018.
Si la condición de “efectivamente ingresado” o “liquidado o percibido” se interpreta categóricamente como que el ICDB determinado por el fisco ante una supuesta omisión recién podría ser considerado pago a cuenta recién en la fecha de su efectivo pago, esto podría generar algún cuestionamiento sobre la posición que desarrollaremos más adelante.
Sin perjuicio de ello y en este orden de ideas, el ICDB que el fisco pueda determinar como una supuesta omisión frente a un “sistema organizado de pagos” dará lugar a la posibilidad de que tales contribuyentes puedan utilizar dicho impuesto como un pago a cuenta del impuesto a las ganancias.
2|Correcciones simétricas
Frente a esta situación, la ley de procedimiento tributario contiene un instituto que se ha denominado de “correcciones simétricas” que tiene por objeto no crear una carga burocrática en los contribuyentes en aquellos casos en donde una determinación impositiva por parte del fisco los obligaría a iniciar un reclamo de repetición en forma simultánea.
La posibilidad se encuentra contenida en el artículo 81 de la Ley 11.683. Los elementos esenciales del instituto de correcciones simétricas son:
- La existencia de una verificación por parte del fisco que modifica una apreciación sobre un concepto o un hecho imponible.
- La verificación concluye que existe una diferencia a pagar al fisco.
- La corrección propuesta por el fisco genera un pago improcedente o en exceso
- Ese pago improcedente o en exceso se refiere al mismo u otro gravamen
- La AFIP se encuentra obligada a compensar de oficio los importes
Destacamos en primer lugar, que el propio texto de la Ley 11.683 se refiere a que debe existir un “pago” y no un “impuesto determinado” improcedente o en exceso lo que establece que la compensación funciona a nivel de impuesto a pagar y no de determinación del impuesto. Luego, la ley expresamente admite la posibilidad de compensación entre diferentes gravámenes y no necesariamente dentro de la determinación del mismo impuesto. Por último, se exige que la AFIP realice la compensación por el importe total que surja de comparar la situación antes y después de practicada la determinación fiscal.
En tiempos donde se encontraba vigente la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, este instituto era utilizado en determinaciones fiscales de este impuesto que luego pasaba a ser un importe susceptible de ser utilizado como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias. La compensación era a nivel de impuesto a ingresar y no de impuesto determinado y entre tributos diferentes, tal como ya se ha mencionado.
3|¿Cuándo debe compensarse?
En el mismo sentido, entendemos que podría ser aplicado este instituto al caso del ICDB por su carácter de pago a cuenta de Ganancias (o de sus anticipos). La principal diferencia que identificamos entre esta situación y la situación de Ganancia Mínima Presunta radica en la exigencia de las normas de considerar como un pago a cuenta el ICDB efectivamente ingresado o pagado, sin perjuicio del momento del nacimiento de su hecho imponible.
Ahora bien, considerando que el fisco en una determinación fiscal pretenderá exigir el ICDB desde la fecha de su respectivo hecho imponible obligando al ingreso de los intereses resarcitorios desde esa fecha hasta su pago, no sería razonable admitir que su calificación como pago a cuenta se produce recién en la fecha de su efectivo pago (más intereses) pues eso resultaría en un enriquecimiento sin causa en favor del fisco. Desde nuestra perspectiva, las verificaciones fiscales sobre el ICDB que exigen su ingreso desde las respectivas fechas de nacimiento del hecho imponible generan el reconocimiento de ese impuesto como un pago a cuenta del impuesto a las ganancias en ese mismo momento.
Por tal motivo, entendemos que resulta aplicable el instituto de las correcciones simétricas a las verificaciones fiscales en materia de ICDB por la parte que corresponda calificar como “pago a cuenta del impuesto a las ganancias”. Esto es por el total, por el 50%/60% o por el 33% según el tipo de contribuyente y siempre hasta el límite del Impuesto a las Ganancias determinado a partir de la fecha de nacimiento del ICDB o de los anticipos que se hayan cancelado (recordamos que el pago a cuenta opera en la declaración jurada como también en oportunidad de pagar los anticipos). En tales casos donde la compensación sea factible, el reclamo fiscal debería limitarse exclusivamente a los intereses resarcitorios que podrían adeudarse por la falta del ingreso a cuenta hasta su efectiva utilización como pago a cuenta.
Fuente: Ambito.com