Respecto a la última modificación introducida por ARCA al régimen de devolución sistémica de IVA, compartimos la opinión de nuestro socio CPN Hector Tristan:
La RG 5894 agregó una condición aparentemente sencilla para que el productor recupere las retenciones de IVA: ya no basta con que el agente las haya informado; ahora la declaración jurada en la que fueron exteriorizadas debe encontrarse cancelada. El cambio parece menor, pero abre un problema jurídico considerable: el productor puede cumplir todas sus obligaciones y perder o demorar el recupero por hechos que dependen exclusivamente de un tercero.
El régimen de retención de IVA aplicable a la comercialización de granos siempre tuvo una particularidad difícil de encontrar con semejante intensidad en otras actividades. El productor vende su cosecha, genera el débito fiscal correspondiente y, al momento de cobrar, una parte de ese IVA queda retenida por el comprador. El sistema contempla luego el reintegro de una proporción de esa retención, siempre que se cumplan determinadas condiciones. Hasta la reciente modificación, una de ellas era perfectamente comprensible: la retención practicada debía estar correctamente informada por el agente de retención en SICORE.
El esquema, simplificando, era razonable: el productor declaraba la operación y la retención sufrida; el comprador presentaba su declaración jurada informando esa misma retención; ARCA conciliaba ambas puntas y, si los datos coincidían, procedía al reintegro. La RG 5894/2026 agregó unas pocas palabras que cambian sustancialmente ese funcionamiento. El nuevo punto 3 del inciso b) del artículo 62 de la RG 4310 mantiene la obligación de que la retención esté informada, pero incorpora una condición adicional: “el saldo resultante de la declaración jurada correspondiente al mes en el cual se produjo la retención deberá encontrarse cancelado”. Ya no alcanza, entonces, con acreditar que el agente retuvo y declaró correctamente. Ahora también tiene que haber pagado. Y ahí comienza el problema.
Informar no es lo mismo que cancelar
La diferencia jurídica entre ambos conceptos es bastante evidente. Presentar SICORE es una obligación formal mediante la cual el agente exterioriza las retenciones practicadas. Cancelar el saldo es otra cosa: supone extinguir la obligación frente al Fisco. Ese resultado puede producirse mediante pago, pero no necesariamente.
La propia normativa del SISA reconoce regímenes especiales para determinados agentes. Los exportadores pueden compensar retenciones con créditos vinculados al recupero del IVA de exportación. A su vez, acopiadores, cooperativas, consignatarios, acopiadores-consignatarios, mercados a término y otros intermediarios comprendidos en el régimen, cuando reúnen las condiciones correspondientes, pueden compensar las retenciones a ingresar con saldos de libre disponibilidad de IVA. Esto es habitual en la cadena granaria.
Por eso, cuando la RG 5894 habla ahora de una declaración jurada “cancelada”, está introduciendo al productor dentro de un circuito tributario que no controla y que puede ser bastante más complejo que un simple VEP pagado. En muchos casos, la cancelación dependerá de que exista un saldo a favor suficiente, de que la compensación sea correctamente instrumentada, de que el sistema la reconozca y, finalmente, de que el crédito utilizado para compensar sea considerado legítimo.
La propia mecánica de SICORE distingue temporalmente entre la información de las retenciones y su posterior ingreso o compensación. Para determinados exportadores e intermediarios, las retenciones se informan en el período en que se practican, aunque su obligación de ingreso pueda operar posteriormente; el aplicativo incluso identifica los montos susceptibles de ser compensados en la declaración siguiente.
Por lo tanto, la nueva condición genera una pregunta práctica inmediata: ¿qué ocurrirá con el reintegro del productor mientras la compensación del agente se encuentra pendiente de perfeccionamiento, procesamiento o validación? Y otra todavía más delicada: ¿qué ocurrirá si ARCA posteriormente desconoce el saldo a favor con el cual el agente había pretendido cancelar las retenciones? El productor es completamente ajeno a esa discusión.
El riesgo fiscal cambia de dueño
Aquí aparece, a mi juicio, el problema jurídico de fondo. La Ley 11.683 define expresamente a los agentes de retención como responsables del cumplimiento de deuda ajena. Y va todavía más lejos: su artículo 8 establece específicamente que el agente responde por el tributo retenido que dejó de ingresar al Fisco.
La construcción legal es lógica. ARCA designa a una persona para que detraiga dinero del pago que realiza a un tercero y lo ingrese al Estado. Una vez practicada la retención, si ese sujeto conserva los fondos, los utiliza para financiarse o incumple su obligación, la relación debería desenvolverse entre el agente y el Fisco. De hecho, la propia Ley de Procedimiento sanciona al agente que mantiene en su poder importes retenidos después del vencimiento previsto para su ingreso.
Sin embargo, la RG 5894 introduce una consecuencia adicional que recae sobre otra persona. El productor. No lo convierte formalmente en responsable solidario del agente, naturalmente. Pero produce un resultado económico difícil de diferenciar: el incumplimiento tributario del agente perjudica patrimonialmente al productor cumplidor. El Estado conserva intactas todas sus facultades para reclamarle la retención al agente y, al mismo tiempo, retiene el reintegro que corresponde al productor porque ese agente no pagó. El riesgo de cobranza termina desplazándose.
El caso más evidente: el concurso del comprador
Imaginemos una situación que en una actividad económica real está lejos de ser excepcional. Un productor vende granos a un acopiador o exportador de primera línea. La operación se documenta mediante LPG. La mercadería existe. La entrega se encuentra certificada. El productor declara correctamente la venta y el débito fiscal. El comprador practica la retención y la informa en SICORE. Hasta allí, absolutamente todo se hizo bien.
Unos meses después, el agente enfrenta una crisis financiera y solicita su concurso preventivo. La retención practicada forma parte de sus obligaciones frente al Fisco. Pero el productor ya no tiene ese dinero. Lo perdió económicamente cuando el comprador se lo descontó del precio.
Si aplicamos literalmente la nueva condición, mientras la declaración jurada del agente no esté cancelada, el productor tampoco recuperará el reintegro. Tenemos entonces una situación singular: el productor financia involuntariamente dos riesgos distintos. Primero soportó la retención. Después soporta la insolvencia fiscal de quien retuvo. Y no existe ninguna conducta que pueda realizar para evitarlo.
Con las compensaciones, el problema es todavía mayor
La insolvencia es el ejemplo más visible, pero probablemente no sea el más habitual. Mucho más frecuentes serán las inconsistencias vinculadas a compensaciones.
La RG 4310 permite expresamente que determinados operadores cancelen retenciones mediante créditos fiscales propios. Los exportadores tienen su régimen particular vinculado con los recuperos de IVA; los acopiadores y otros intermediarios habilitados pueden emplear saldos de libre disponibilidad.
La compensación es jurídicamente una forma válida de extinción de obligaciones tributarias. La propia Ley 11.683 la contempla. Pero tiene una diferencia práctica enorme respecto de un pago bancario. El dinero no ingresa necesariamente al Fisco en forma simultánea. Se enfrenta una deuda contra un crédito fiscal. Y ese crédito puede ser revisado. Puede existir una inconsistencia sistémica, una diferencia temporal, una impugnación parcial, una rectificativa o una discusión acerca de su legitimidad.
Todo eso pertenece a la esfera jurídica del agente. ¿Qué tiene que ver el productor con esa discusión? Nada. Y, sin embargo, su reintegro queda ahora potencialmente asociado al resultado de ella.
Aquí el nuevo requisito puede generar verdaderos problemas operativos: retenciones perfectamente declaradas en SICORE pero que el sistema no considera todavía “canceladas”; compensaciones procesadas en períodos posteriores; diferencias entre lo informado en IVA y SICORE; compensaciones parciales, saldos residuales o créditos cuya procedencia sea posteriormente cuestionada. En cualquiera de esos supuestos el productor será apenas un espectador. Pero el dinero será suyo.
Una condición que el productor no puede cumplir
Este punto es jurídicamente particularmente incómodo. Las condiciones para obtener un beneficio fiscal normalmente dependen del propio beneficiario: presentar una declaración jurada, no registrar determinada deuda, estar correctamente inscripto, documentar la operación, mantener una determinada conducta fiscal. Todo eso es razonable porque se encuentra dentro de su esfera de control.
Pero aquí aparece una condición cuyo cumplimiento depende de otra persona. El productor puede exigirle comercialmente al comprador que le pague el precio. Lo que no puede hacer es obligarlo a cancelar SICORE. Mucho menos puede controlar qué saldos de libre disponibilidad posee, qué compensaciones presentó, cuánto recupero de IVA de exportación tiene pendiente o si ARCA aceptará definitivamente esos créditos.
Incluso existe un problema elemental de acceso a la información. La relación tributaria entre el agente y ARCA está protegida por las reglas del secreto fiscal. El productor no puede ingresar a la cuenta tributaria del agente y auditar el estado de su declaración jurada.
El sistema SISA puede informarle el motivo por el cual su reintegro fue observado y permite presentar una disconformidad, pero eso no resuelve la cuestión sustancial: el productor no tiene ninguna posibilidad jurídica de subsanar la deuda de otro contribuyente. El procedimiento de los artículos 68 y 69 de la RG 4310 permite reclamar, pero no le entrega ninguna herramienta para conseguir que la condición impuesta se cumpla.
Y existe un límite de doce meses
Hay un dato adicional que agrava considerablemente la situación. El artículo 66 dispone que, transcurridos doce meses desde la operación sin haberse reunido los requisitos para el reintegro, la operación queda de pleno derecho excluida del régimen.
La nueva exigencia debe leerse junto con esta norma. No estamos hablando solamente de una demora administrativa. Si el problema del agente se prolonga, la consecuencia puede terminar siendo la pérdida definitiva del reintegro sistémico. El productor podría cumplir todas sus obligaciones desde el primer día y, doce meses después, perder el derecho porque otra empresa no canceló su declaración jurada. Desde la óptica constitucional, este resultado merece una revisión seria.
Razonabilidad, propiedad y responsabilidad por el hecho ajeno
No afirmaría ligeramente que la RG 5894 sea inconstitucional. Pero sí creo que existen argumentos suficientes para plantear la cuestión.
El primero es el principio de razonabilidad del artículo 28 de la Constitución. El Estado puede establecer controles para evitar reintegros indebidos. Incluso puede endurecerlos cuando detecta maniobras fraudulentas, que es precisamente una de las razones invocadas en los considerandos de la RG 5894. Pero debe existir una relación razonable entre el medio utilizado y la finalidad perseguida. Si la operación fue real, la mercadería existió, la LPG está relacionada con su correspondiente certificación, la retención se practicó e informó y el productor cumplió con sus propias obligaciones, impedirle cobrar porque el agente no canceló su deuda parece colocar sobre él una carga que no guarda relación con su conducta.
El segundo aspecto es el derecho de propiedad. La retención no es una sanción. Es un mecanismo anticipado de recaudación. El productor sufrió una detracción patrimonial efectiva: recibió menos dinero porque una parte de su IVA quedó en poder del agente con destino fiscal. Condicionar luego su restitución al comportamiento de quien detrajo ese importe genera, por lo menos, una tensión evidente con la protección constitucional del patrimonio.
Y existe un tercer argumento que, para mí, es todavía más fuerte. La propia Ley 11.683 decidió quién responde cuando un agente retiene y no ingresa. Responde el agente. La RG 5894, sin modificar formalmente esa responsabilidad, termina trasladando parte de sus consecuencias económicas al sujeto retenido. Una reglamentación administrativa no debería alterar, por vía indirecta, la distribución de responsabilidades que estableció el legislador.
Bildown vuelve a aparecer
Hay un precedente de la Corte Suprema que inevitablemente vuelve a la discusión. En “Bildown S.A. c/Fisco Nacional”, la AFIP pretendió negar a un exportador el recupero de IVA porque sus proveedores no habían ingresado el impuesto. La Corte confirmó que el derecho del exportador no podía quedar condicionado al cumplimiento tributario de esos terceros cuando las operaciones eran reales y estaban acreditadas. El razonamiento central fue sencillo: el Fisco posee sus propias facultades de fiscalización y cobro y no corresponde convertir al contribuyente en controlador de las obligaciones fiscales ajenas.
Los casos no son idénticos. En Bildown se discutía el recupero del IVA de exportación y aquí estamos ante el régimen especial de reintegro de retenciones del SISA. Pero el principio jurídico es difícil de ignorar.
En ambos casos aparece la misma pregunta: ¿puede el Estado negar la restitución de un impuesto a un contribuyente que cumplió porque otro sujeto de la cadena incumplió sus propias obligaciones? Y hay una diferencia que, paradójicamente, hace todavía más incómodo el caso del productor. El agente de retención no actúa espontáneamente. Lo designó el propio Fisco.
Una modificación que merece ser revisada
La intención de ARCA de cerrar circuitos fraudulentos es legítima. La trazabilidad entre certificación, LPG, retención, declaración del productor e información del agente constituye una herramienta razonable de control. Pero hay un punto donde el control deja de mirar la conducta del productor y comienza a hacerlo responsable de circunstancias que no puede gobernar. La RG 5894 parece haber cruzado esa línea al incorporar como requisito que la declaración jurada del agente se encuentre cancelada.
El problema será especialmente visible en un sector donde exportadores, acopiadores y otros intermediarios utilizan regularmente mecanismos de compensación para cancelar las retenciones. En estos casos, la pregunta ya no será solamente si el agente “pagó”. Habrá que determinar cuándo se considera cancelada la obligación, cómo se compatibiliza esa cancelación con la mecánica de SICORE, qué ocurre con las compensaciones pendientes o parcialmente observadas y qué efecto producen eventuales impugnaciones posteriores de los créditos empleados.
Y mientras todo eso se resuelve, habrá un único sujeto que no tuvo intervención alguna en esa discusión: EL PRODUCTOR. Quizás allí esté el verdadero problema de la modificación.
El Estado puede exigirle al productor que cumpla todas sus obligaciones. Puede verificar su producción, sus existencias, sus contratos, sus movimientos de granos, sus liquidaciones, su IVA, su SISA y hasta su comportamiento fiscal. Lo que resulta mucho más difícil de justificar es exigirle, además, que para recuperar fondos que ya le fueron detraídos también tenga que esperar que cumpla quien actuó como agente del propio Estado. Ese límite no es solamente operativo. Es jurídico. Y, si comienzan a aparecer productores que pierdan reintegros por incumplimientos o problemas de compensación de sus compradores, es muy probable que termine siendo también judicial.
CPN Hector Tristan